论数字经济背景下的国内税收治理
作者：
杨志勇（中国社会科学院财政税收研究中心）
中国数字经济规模连续多年位居世界第二，但现阶段数字经济仍旧大而不强，还有很大的发展空间。加快推动数字经济健康发展是我国重大国家战略之一。习近平总书记指出，数字经济健康发展，有利于推动构建新发展格局，有利于推动建设现代化经济体系，有利于推动构筑国家竞争新优势。科学的税收制度是推动数字经济健康、快速发展的重要制度保障。发掘税收制度与数字经济发展之间尚存的不适配之处，提升国内税收治理效能，是本文研究的主旨。
不同的经济时代适配不同的税收治理方案。在农业经济时代，生产力落后，经济的着力点在农业，税源主要来自农业，因此，这个时代的政府收入主要来自各种各样的农业税。在工业经济时代，多样化的商品交易和服务提供快速推动经济发展，与工业经济相适应的税制逐步确立起来。工业经济时代中后期，以商品和服务为课税对象的增值税快速崛起。虽然增值税姗姗来迟，但由于其与工业经济的高度匹配，在短短几十年时间内就风靡全球，发达国家只有美国尚未开征此税。可见，农业经济时代与工业经济时代各有自己的税收治理方式。
随着数字经济时代的到来，建构与之相适应的税收治理方式是一项全球性话题。数字经济有不同的发展阶段，对应不同的数字经济形态。在当今的中国，工业经济还在国民经济体系中占据主要位置，数字经济的发展，既有纯粹的数字经济形态，更有融合实体经济的数字经济形态。面对这样的发展阶段，国内税收治理暂时还不需要作颠覆式的创新，更多的是适应当前数字经济发展的需要，直面数字经济发展的新问题，寻找解决方案，同时未雨绸缪，更全面、系统地思考数字经济发展可能给国内税收治理带来的影响，并做好预案。质言之，任何税制都需要有适宜的生态。当数字经济在国民经济中占主导地位时，现行税制需要作出根本性创新，以适配经济发展的新变化。发展数字经济，以充分认识和准确把握数字经济发展趋势和规律为前提。如此，方能深入分析数字经济发展形势及其面临的问题，进而明确数字经济发展的思路举措。当前，数字经济正在成为重组全球要素资源、重塑全球经济结构、改变全球竞争格局的关键力量，需要有相适应的数字经济治理体系，税收治理便是这一治理体系的重要组成部分。近年来，数字经济与国际税收关系的相关研究成果可谓汗牛充栋，而对数字经济与国内税收治理的研究则相对不足，本文将重点讨论数字经济背景下的国内税收治理问题。
二、税收治理中的实际征收率提升难题及应对
（一）信息改进提高实际征收率
“大问题都是信息问题。”这不仅仅适用于微观企业成长，更适用于宏观经济发展。信息不对称往往是导致经济社会中诸多问题的重要原因。数字经济的发展意味着信息获取渠道的改变和拓宽，可资利用的信息资源更加多元丰富，信息不对称状态有了极大的改变。对税务部门而言，原先所依靠的信息主要是传统的税务信息和财务信息，现在伴随信息技术的发展和信息共享、融合的便捷，有可能产生更多有助于决策的新信息。税务部门获取信息的过程是各种信息的比较和整合过程，需要多个政府部门之间的协同合作，同时需要更多的企业和个人的积极配合。对税收治理而言，这就要求有相关的信息共享机制和信息披露机制，同时针对性完善《税收征管法》以及信息披露和信息提供的相关法律法规。
现代社会经常需要面对信息综合征的挑战，导致大量信息不能得到及时有效处理，有效的信息被掩盖在大量暂时可能无法利用的信息之中。因此，涉税信息的简单汇总并不能直接提升税收征收率。税务部门需要全面提升涉税信息处理能力。智慧税务建设通过将现代信息技术引入税收治理，极大地提升了税务部门涉税信息的获取和处理能力，进而提升了税收治理效能，业已成为税收工作高质量发展的重要内容之一。
数据本身具有的可复制性、可电子传输性等特征，使其能够被较低成本地共享使用，这是其他生产要素难以具备的特质。对税收治理而言，信息改进使得一些原先不能解决的问题有了解决方案，一些原先未能发现的问题有了被发现的可能，一些解决周期较长的问题得到了更加高效的解决。数字经济建立在传统经济基础之上，其与农业经济、工业经济都有着密切关系。因此，数字经济背景下的国内税收治理问题，绝不意味着要完全颠覆原有的税收治理方式，行之有效的传统税收治理体系和做法仍然有必要继续坚持。同时，数字经济与传统经济形态不同，表现在技术进步及其在税收治理的应用上，所涉及的税收治理深度和力度，是过去的技术进步所不可比拟的。归言之，鉴于信息技术自身的更新、迭代与进步，将其深度应用于税收治理中，将大大提升税收治理效率和税收征管效能，其结果便是实际征收率的提高。
（二）实际征收率提高所带来的实际税负增高难题
从理论上看，由于税收征管条件的约束，名义税负与实际税负往往难以相等，但信息获取和处理能力的提高可以大幅度改进税收征管效率，从而提高实际税负。实际税负的提高，不是来自税法的改变，而是在名义税负未变的条件下实际征收率的提高，使得实际税负趋同于名义税负。对税务部门而言，实际税负的上升意味着为国聚财的能力提高；对纳税人而言，税负感受来源于实际税负，而非税制本身所给出的名义税负，实际税负增加了纳税人实际缴纳的税款数额，部分纳税人可能无法承担增加后的税负。从依法治税的视角看，实际征收率提高无疑是好事，有助于提升税收法治化水平。但任何事物都要辩证地看，实际税负提升的结果如果是这部分纳税人无法正常经营或经济行为发生改变，进而导致税源萎缩、税基缩小，那么动态、长远地看，未来所能提供的税收收入可能面临减少的风险，这对税务部门为国聚财的本职工作也会构成挑战。实际上，纳税人能够承受的实际税负存在一定阈值，一旦实际税负上升并超过可能承受的阈值，部分纳税人可能因为不堪重负导致无法继续经营存活。对此，我们应以经济长远发展为目标寻求税收治理变革之策。宏观税负水平的高或低，并无绝对的数量标准，必须与政府履职必要成本联系起来（高培勇，2023）。这样，实际税负上升，可能就意味着名义税率有下调的空间。治税不是要把市场主体“治死”，治税必须兼顾短期和中长期的税收收入，税制设计必须考虑税收的经济原则，税收征管也要服从税制设计的目标。
治税旨在更好发挥税收政策调控与资源配置职能，让税收与现代化国家建设相适应，让税收能够成为促进国家治理体系和治理能力现代化的“加速器”。税收以组织财政收入为基本职能，现代国家财政收入的主要收入形式就是税收收入。税收收入的稳定性、可持续性是国家稳定和发展的基础。如果治税结果是市场主体的“灭失”，将会影响税收收入的稳定、可持续。在过去的实践中，“经济—税收—经济”的治税思想深入人心。没有经济，就没有税源；没有税源，也就不可能有税收。在市场经济条件下，税源来自市场主体，只有市场主体充满活力，经济才能增长，税源才会丰富。因此，治税不能让税负成为市场主体不能承受之重。实际税负合理，市场主体能承担得起，且乐意承担，这是税制设计中需要考虑的重要问题。
同时，确保市场主体能够负担税负是实际税负的底线，实际征收率的提升就需要被慎重看待。无论在农业社会，还是在工业社会，创新都促进了税收征管效能的提升，而不关乎数字经济。缺乏先进的技术，一些偷逃税问题不易被发现，这样的名义税负有对应的实际税负。伴随税收征管技术的进步，原本隐匿的偷逃税问题就会无所遁形，一些本来不易征收的税就会被征收上来，实际税负就会相应上升，市场主体税负重的问题就会暴露出来。这样的问题，已经超越依法治税所能涵盖和解决的范畴，而是税法所对应的实际税负能否与市场主体的承受能力相适应的问题。徒法不足以自行。伴随税收实际征收率的提高，国家需要考虑部分市场主体的实际税负负担能力，对部分税制作出进一步调整，兼顾当前财政利益与未来财政利益。事实上，在数字经济时代来临之前的不同经济时代，任何一项税收征管技术的改进，都会产生类似的税制改革诉求，只是数字经济时代的税制改革需要对数据要素特质作出新的考量。
（一）数字经济背景下的收入分配与税收治理
有观点认为，数字经济的发展拉大了收入差距，进而产生了“数字鸿沟”，但这种说法颇有争议。实际上，在不同的发展阶段，数字经济对收入差距的影响各有不同。在数字经济发展的起步阶段，能够充分利用信息技术的地区、企业和个人率先获得竞争优势，收入增速较快，从而拉开收入差距。随着信息技术的发展，越来越多的地区、企业和个人逐步具备了信息技术应用的充足条件，数字经济给经济相对落后地区和收入相对较低的企业和个人带来了提升生产力的契机。例如，一些村庄通过嫁接平台发展经济，缩小了这些地区与其他发达地区的收入差距。对于仍然可能存在的收入分配问题，税收治理方面的措施更多地表现在直接税的征收上，需要通过包括个人所得税、企业所得税等在内的直接税加以调节。
诚然，数字经济时代所带来的收入分配问题会更加复杂。线上交易让地区间收入转移更加便利，税源的区域间转移成为一个突出问题。对于这种问题，是否有必要在征税中直接区分地区税收利益，一直存在争论。一国的税制建设不宜照搬国际税收的做法。货物和劳务税在消费地所在国课税，是国际税收惯例，但不适用于一国国内税收事务的处理。采用消费地课税原则，不仅在税收征管上带来不必要的烦琐手续，增加征管成本，而且由于地区之间的税收利益划分按照国与国之间的做法可能导致地区间税收竞争加剧，并不一定利于国家整体税源的培养和经济的发展。考虑特定地区税收利益的较理想做法，就是由中央统一课税，之后再结合财政事权和支出责任划分的需要，通过财政转移支付解决相关问题。
（二）数字经济背景下适应新业态发展的税收治理
当前，税收治理体系主要针对的是传统经济业态，但面对数字经济新业态产生的新问题，需要在认清新业态的前提下探索更有效的税收治理措施。
以互联网直播新业态为例，互联网主播往往由于税务专业知识局限，期待通过税务中介机构所谓的税收筹划方案进行节税。然而，遵从税务中介机构的做法可能会逾越节税的界限，转变为不违背税法形式但违背税法实质的避税行为，乃至作出虚假申报的逃税行为。导致的结果是不少主播及相关纳税人不仅要补缴税款，而且还要承担相应的滞纳金、罚款甚至付出其他更高的代价。从直接原因看，这是纳税人和税务中介机构缺乏对税法的理解和敬畏所致。为此，要进一步加大税收知识普及的力度。近年来，税收宣传月与日常的税收宣传成果显著，多数纳税人因而丰富了税收专业知识储备。同时，我们也要看到，仅仅进行简单的税收知识普及与税收治理体系和治理能力现代化的建设要求还有不小差距。税收知识的普及要更多地考虑纳税人因素，让各行各业的纳税人更容易接触和理解税收知识。数字经济发展中部分新业态从业人员缺乏税收专业知识的问题，应通过有针对性的知识普及来消除他们的税收知识盲点，提升税收知识普及的专业针对性。同时，对于现代化国家而言，税收知识作为现代国民应有的知识储备之一，应该在中小学就加大普及力度，特别是要在普及的效果上下功夫。对于高等教育，税收基础知识不仅要进教材，而且要融入基础课程，作为通识内容讲授。
随着数字经济的发展，企业的组织架构也在发生变化，如平台用工、灵活用工等，税源的确定及其对税收征管带来的挑战都是数字经济时代税收治理的难题。工业经济时代，资金流、物流、人流可以成为税源确定的抓手。但数字经济时代，纯粹的数字商品交易不以物流、人流为必需条件，资金流的追踪也可能面临数字加密货币的挑战。这种对物理存在依赖性的弱化让税收征管缺乏抓手。此外，数字经济时代，税制结构更可能朝向以直接税为主的方向转型。个人所得税和在财产税基础上发展的财富税都可能成为重要税种。数字服务税以及针对数据特征课征的数据税也可能成为未来税制构成的重要选项。中国式现代化中的税收治理所要求的税制，应该由一系列更具有征管可操作性的税种构成。
（三）数字经济背景下的税收政策评估
在社会主义市场经济条件下，税收政策评估主体呈现多元化特征，不仅有传统意义上的政府对公共政策的绩效评估，而且可能会有社会各种主体对税收政策的评估。评估主体的多元化与市场经济条件下的利益主体多元化是一致的。
公共政策评估的生命力在于公信力，公信力来自用户对评估结果的可接受程度。现代意义上的公共政策评估，与一国文明发展有着密切联系。现代社会是民主社会和法治社会，公共政策绩效评估是预算绩效评估的一部分，通过评估对财政资金的使用效果作出评价，进而评价财政资金使用主体，决定下一步财政资金的投入强度和投入结构优化。税收政策特别是税收优惠政策，政府虽不直接投入财政资金，但也是政府可支配财力的让渡，属于税式支出，需要对其绩效进行评估。税收政策评估，评估的不仅是政策本身的绩效，还涉及税收工作绩效的评估。数字经济的发展为这种评价提供了更有利的条件。随着更多数据特别是税收大数据的利用，政策评估效率相应提高。政策评估不限于常规的指标体系构建，而且借助计量经济学方法，进行更为细致、有效、科学的评估。同时，数字经济背景下，不少数据也可以被市场上的其他主体所获得，因此，政府体系内部的税收政策评估结论需要接受其他主体评估的考验。不同评估方法和结果的比较，对特定评估的再评估，都将成为可能。税收政策评估所面临的环境变化，既有助于税收政策评估准确度的提升，还会助推税收政策的完善，更是税收治理现代化的重要推动力。
同时，数字经济背景下，税收政策评估有了即时化的可能。这可以有效解决传统经济中税收政策评估滞后的问题。税收政策评估不再是事后评估，而是随时都可以评估，这为即时决策提供了依据，也为政策在执行中纠偏提供了可能。不仅如此，税收政策评估还可以与其他公共政策评估一起进行，发挥公共政策的综合效应。关于税收政策评估的方法应该是多元的。公共政策评估中所用到的匹配法、断点回归法、双重差分法、合成控制法等多种评估手段都在税收政策评估过程中具有可适用、可操作的空间。
随着数字经济的发展和各类大数据的形成，税务部门可以通过税收大数据来克服之前很难完成或处理的行政事务。现实中，我们已经看到税收大数据在税收治理中发挥的积极作用，推动着税收治理的现代化。与此同时，我们还应该对大数据有更加全面、客观的认识。“大数据不是灵丹妙药。只要现实世界仍存在不确定性，基于概率论的统计分析以及对经济学、制度和历史背景的理解依然是必要的。”因此，大数据对于预测能力的影响值得作进一步分析。提供更多信息的大数据，总体上看有助于预测能力的提升，但也要提防其中可能存在的误导。大数据可能导致过度拟合和产生“虚假发现”的风险，如同计量经济学或金融学中基于人工神经网络方法的预测并不成功一样（萧政，2021）。基于税收征管应用实践可以发现，大数据处理方法的选择与改进仍然有较大空间。大数据的应用，包括预测和政策评估，可能会涉及相关性分析和因果分析。
税收治理以时代背景下的政策目标为导向。数字经济时代的税收治理，无疑要致力于现代税收制度建设。插上数字技术的翅膀，现代税收制度的技术现代化特征将更加突出。数字技术未来的走向，还是一个未知数，但既存事实已经证明税收治理需要更多的创新，甚至需要颠覆性创新。创新来自思维的改变。思维的改变，首先发生在市场。数字经济的发展，也在冲击习惯上按部就班工作的公共部门。可以说，创新比任何时候都更引人注目。数字经济的发展呼唤创新，但颠覆式创新的目标设定难度很大，甚至无法计划。2023年，生成式人工智能（generative AI）模型ChatGPT的横空出世，引发了各种各样的思考。这一创新并非源于政府主导和推动，而是基于私主体的技术智造，一经推出便获得了全球广泛关注并得到巨额风险投资，是一项没有计划的创新。目标反而会阻碍成就达成，这是针对颠覆式创新而言的，是基于人工智能（AI）领域的发现和见解所得出的结论。肯尼斯·斯坦利（Kenneth Stanley）和乔尔·雷曼（Joel Lehman）发明了算法“新奇性搜索”（novel search），即随机生产一组解决方案，通过评估新奇性并保留新奇性比较高的方案，迭代推进，直到将问题彻底解决。这种算法完全不考虑是否有利于接近目标，以新奇性为单一目标导向，彻底告别对目标的幻想。综观变幻万千的市场，可能连技术创新目标的设定都有难度，即便是既定目标也可能随时被质疑乃至推翻。对税收治理而言，数字经济对其影响到什么程度与此有相似之处。因此，面向数字经济的未来税制改革一定要留出足够的不可预见空间，拥抱可能的新生事物。换言之，创新持续进行，税收治理需要作出必要因应。尤其是在颠覆性的创新方面，应在坚持税制和税收政策稳定性、连续性的前提下，不断进行边际创新。当前，税收大数据借助涉税信息的集成让诸多税收征管举措由不可能成为可能，但税收治理如何进一步用好这些信息，还需要再深入探索。由于市场部门数字技术的先进性，税收治理所涉及的数字技术相关公共服务外包或许是大势所趋。这是因为数字技术发展速率过快，但数字技术的研发与更新可能不是公共部门最擅长的事，再加上受薪酬制度的约束，公共部门相关人才储备也很难跟上。
改革路线明确的，仍然可以设定计划目标，加大投入、加快实现，只是真正伟大的突破不容易计划。不少领域的创新仍然是模仿式的，尚未达到颠覆性程度，对于这样的创新，设定目标仍然可行且必要。因此，智慧税务建设的下一步，仍然需要有方向性的把握，否则就可能对未来的变化无所适从。
数字经济背景下的国内税收治理需要观念更新，不能简单照搬国际税收治理的做法。国际税收治理是在没有一个全球性政府的背景下进行的，而国内税收治理的背后是中央政府的统筹安排和有序推动。在明确国内税收治理与国际税收治理的不同之处的同时，国内税收治理可以适当借鉴国际税收治理的做法，但国内税收治理必须走出一条新路来，要有统一的国家意识，要有集中力量办大事优势发挥的高度。税收治理不能就税收谈税收，而应该紧密结合现代化的要求，对数字经济发展中面临的各种各样的可能，紧密跟踪、及时反应，让税收在国家治理中的作用得到更充分的发挥。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第10期。）
欢迎按以下格式引用：
杨志勇.论数字经济背景下的国内税收治理[J].税务研究，2023（10）：54-59.
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